XIX Международный конкурс научно-исследовательских и творческих работ учащихся

Старт в науке

Проблемы квалификации налоговых преступлений

• Авторы
• Руководители
• Файлы работы
• Наградные документы

Печерин В.Р. 1

---

1Центр выявления и поддержки одарённых детей Оренбуржья «Гагарин»

Жубанова Д.С. 1

---

1Центр выявления и поддержки одарённых детей "Гагарин"

Работа в формате PDF

91.6 KB

Автор работы награжден дипломом победителя I степени

Диплом школьникаСвидетельство руководителя

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Эффективная система налогообложения имеет ключевое значение для стабильного развития государства, максимально полной и эффективной реализации его функций. Налоги остаются основой доходной части бюджета России, за счет налоговых поступлений осуществляется финансирование социальной сферы, приоритетных национальных проектов. Кроме того, налогообложение является способом поддержки одной отрасли экономики и корректировки другой. Так называемые «налоговые манёвры», применяемые в нефтяной отрасли экономики яркий тому пример. Налогообложение отражает баланс интересов между государством и налогоплательщиками (населением).

Платить налоги, установленные законами – конституционная обязанность любого гражданина [1]. Однако, согласно данным Федеральной налоговой службы, лишь 21% всех экономических субъектов России полностью и в срок рассчитываются по налоговым обязательствам, 48% – производят платежи время от времени, а 33% – вообще не платят налоги [10].

В 2017 года в производстве следователей Следственного комитета РФ находилось свыше 4000 уголовных дел о налоговых преступлениях. Окончено расследование почти 2500 дел, что на 48% больше, чем в 2016 году, возмещен ущерб на сумму почти 15 млрд. рублей. Динамика сохраняется и в настоящее время. По данным Следственного Комитета в результате уклонения от уплаты налогов в период с 2011 по 2020 годы в бюджетную систему страны не поступило более 450 миллиардов рублей, то есть в среднем около 45 миллиарда в год. Так, в марте 2023 года в отношении блогеров Елены Блиновской и Валерии Чекалиной было возбуждено уголовное дело по обвинениям в уклонении от уплаты налогов на сумму 918 и 311 миллионов рублей, соответственно [11].

Актуальность работы обусловлена высокой общественной опасностью рассматриваемых преступлений. При нарушении порядка формирования государственного бюджета, невозможно или крайне затруднительно финансировать государственных расходов в полном объеме, поддерживать социальную сферу, что ведет не только к упадку национальной экономической системы, но и к социальным «взрывам», нестабильности.

Предмет исследования составляют налоговые преступления, предусмотренные статьями 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ, а также введённые в уголовный закон Федеральным законом от 29 июля 2017 года № 250-ФЗ ст. 199.3 и 199.4.

Целью работы является выявление основных проблем квалификации рассматриваемых деяний на основе анализа уголовного законодательства в сфере налогообложения и практике его применения, предложить собственное решение выявленных проблем.

Правовую базу исследования составили положения Конституции России, Налогового и Уголовного кодекса Российской Федерации, постановления Конституционного Суда РФ, обзоры судебной практики, разъяснения и постановления Пленума Верховного Суда РФ.

Объективная сторона налоговых преступлений: уголовно-правовая характеристика.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ заключается в совершении следующих деяний

1) непредставления налоговой декларации/расчета или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;

2) включения в налоговую декларацию/расчет или иные документы заведомо ложных сведений.

Налоговое преступление должно быть совершено в крупном размере для квалификации его как преступного. При этом, уголовная ответственность может наступить при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым кодексом РФ, например, за календарный год [2].

Рассчитывая размер ущерба, причиненного преступлением, то есть сумму не уплаченного налога, сформировавшегося в результате уклонения, нужно принимать во внимание только те налоги, которые были установлены законодательством для конкретного налогового периода в течении которого было совершено уголовно-наказуемое деяние.

В случаях, когда законодательным актом были отменены определенные налоги, либо были снижены размеры налоговых ставок, расчет необходимо производить с учетом этого нового обстоятельства. Однако, следует учитывать, что в этом случае акту, устанавливающему такие изменения, должна быть придана обратная сила.

Уклонением от уплаты налогов признаются любые умышленные деяния, которые направлены на неуплату налогов, сборов, иных обязательных платежей в крупном или особо крупном размере. Такие действия влекут полное или частичное не поступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ, бюджет субъектов РФ, а равно в местные бюджеты.

Способы уклонения от уплаты налогов перечислены в диспозиции статьи уголовного закона, к таковым относятся:

1. Включение в налоговую декларацию, иные документы, обязательных для предоставления в соответствии с законодательством РФ заведомо ложных сведений. Такое деяние предполагает активное действие виновного лица;

2. Непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов. Такое деяние образует бездействие.

Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, а также в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов. Например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода. К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

Преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты налогов в срок, установленный налоговым законодательством. Стоит отметить, что в большинстве случаев уголовные дела по ст. 198 возбуждаются после проведения налоговых проверок. Для решения вопроса о возбуждении в отношении налогоплательщика уголовного дела налоговая инспекция обязана направить в уполномоченные следственные органы соответствующие материалы при наличии одновременно следующих условий:

- имеется (вынесено и вступило силу) решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по соответствующей статье налогового законодательства;

- налогоплательщику направлено требование об уплате налога. Такое требование налогоплательщиком не исполнено в полном объеме, в том числе, указанные в требовании суммы недоимки, пени и штрафы;

- истечение определенного временного периода – два месяца со дня окончания срока, который установлен для добровольного исполнения решения налогового органа о доначислении налога;

- размер недоимки позволяет предполагать факт совершения правонарушения, содержащего признаки преступления.

Налоговая инспекция не позднее 10 рабочих дней с того момента, когда были выявлены вышеуказанные обстоятельства должна направить материалы в следственные органы.

В ст. 199 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за налоговые нарушения, по объективным признакам совпадающими с ранее описанными. К юридическим лица, обозначенным в ст. 199 УК РФ, относятся все перечисленные в ст. 11 НК РФ организации: российские юридические лица, иностранные юридические лица, компании, любые другие коллективные корпорации, а также международные организации, их филиалы и представительства, расположенные на территории РФ.

Выделим следующие основные способы совершения налоговых преступлений:

1. Увеличение затрат организации (индивидуального предпринимателя) на осуществление хозяйственной и иной коммерческой деятельности. Это проявляется в завышении стоимости приобретаемых материалов, техники, сырья, также может найти свое проявление в увеличении объема выполненных работ, заключении мнимых (фиктивных) сделок на непроизведенные работы и услуги и т.д.;

2. Завышение налоговых вычетов. При использовании данного способа налогоплательщик с целью уклонения от уплаты налога в полном объеме завышает в налоговой отчетности данные о величине налоговых вычетов, тем самым уменьшает свои налоговые обязательства;

3. Занижение налогооблагаемой базы. Подобный способ можно назвать самым распространенным, так как формы его осуществления являются достаточно разнообразными, например, занижение реальной заработной платы работников предприятия и использование «серых схем» выплаты заработной платы, искажение в сторону уменьшения реального количества работающих лиц, сокрытие части получаемых доходов или сведений о выручке от нелегально организованных торговых точек, офисов продаж и т.п.

4. Следующий способ совершения рассматриваемых преступлений – это перевод доходов от деятельности, а также объектов из налогооблагаемых в льготные или не подлежащие налогообложению. Способы этой группы направлены на снижение ставки налога либо уклонение от его уплаты вообще. Например, для этого используются фиктивные договоры аренды, по которым арендатором является организация-льготник, фактически же оборудование или помещение используется предприятием, не имеющим таких льгот; создание цехов, филиалов с целью использования труда инвалидов, имеющих налоговую льготу, для организации различного рода производств под их прикрытием с переводом всей или значительной части прибыли всего предприятия по бухгалтерской документации как полученной от данной производственной структуры, обладающей налоговыми льготами, и т.п.

При квалификации содеянного важное значение имеет достоверное определение размера причиненного ущерба, то есть тех налогов и сборов, которые не были уплачены в установленный срок. Существующий ныне в уголовном законе алгоритм расчета неуплаченных налогов был введен в кодекс в 2003 году. За это время наработана практика расчета неуплаченных налогов, в том числе, по сложной схеме общей пропорции. Однако, ряд квалификационных вопросов, по-прежнему остался неразрешенным. Например, может ли доля неуплаченных налогов превышать сто процентов при общем суммировании за несколько периодов.

На наш взгляд, верным подходом правоприменителя является следующий: на налогоплательщике лежит обязанность уплатить налог в полном объеме, который составляет 100%, так как не выполнить обязанность в большем объеме невозможно априори.

Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ заключается в следующем: неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию, а равно перечислению налогов и, подлежащих в соответствии с законодательством РФ исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет. Преступление, как и два предыдущих, должно быть совершено в крупном размере.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Такие обязанности могут быть возложены только на те организации и на тех физических лиц, которые являются источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например, на добавленную стоимость, на доходы физических лиц).

Указание в диспозиции ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ как альтернативных обязанностей налогового агента, неисполнение которых является выполнением объективной стороны состава преступления, также порождает проблемы его квалификации. Неисполнение обязанностей по исчислению и удержанию налогов относится к стадии приготовления к преступлению. Следовательно, достижение желаемого преступного результата становится возможным лишь в результате не перечисления налогов в бюджет.

Преступление, предусмотренное ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством, в соответствующий бюджет сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Для квалификации лица по ст. 199.2 УК РФ деяние должно быть совершено в крупном размере.

В научной литературе отмечается, что предусмотренное ст. 199.2 УК РФ преступление – это «наиболее сложный состав как с точки зрения уголовно-правовой характеристики, так и с точки зрения практического выявления противозаконных фактов» [7].

В разъяснениях Верховного Суда Российской Федерации дано широкое толкование составляющего объективную сторону состава преступления сокрытия. Под сокрытием рекомендуется понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере.

В литературе также нет однозначного подхода к установлению признаков сокрытия. Например, высказано мнение, что умышленные действия, направленные на фактическое утаивание денежных средств и иного имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которого должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, а равно утаивание от налоговых органов информации об указанном имуществе [8].

Уголовно-правовая характеристика субъективных признаков

К субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 Уголовного кодекса РФ, могут быть отнесены руководитель организации, главный бухгалтер либо бухгалтер если в штате отсутствует должность главного бухгалтера, в общем – те лица, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов. В качестве субъектов преступлений в сфере налогообложения могут выступать и иные лица, если они были специально уполномочены специальным органом управления организации на совершение таких действий – действия по исчислению и уплате налогов, а также налоговому декларированию.

При рассмотрении вопроса о руководителе, как о субъекте рассматриваемых преступлений, необходимо выделить следующие обязательные признаки, которые позволяют характеризовать лицо в качестве руководителя: имеет право без доверенности действовать от имени юридического лица. К таким лицам относятся: руководитель постоянно действующего исполнительного органа, либо сам единоличный исполнительный орган (директор, президент и т.д.), лицо, временно исполняющее обязанности такого органа по специальному распоряжению, а также особая категория субъектов, которые выполняют такие полномочия в силу особого указания: ликвидатор, глава ликвидационной комиссии, арбитражный управляющий в случае отстранения руководителя от исполнения обязанностей в период соответствующей процедуры, применимой в деле о банкротстве.

Руководителя следует отличать от контролирующего лица, либо лица, имеющего право давать обязательные для исполнения юридическим лицом указания. Под контролирующим лицом мы понимаем лицо, которое прямо или косвенно, лично или посредством использования третьих лиц, давать обязательные для исполнения указания (речь идет о предоставлении отчетности), а равно действия и указания по распоряжению имуществом (по сокрытии).

К числу субъектов изучаемых преступлений могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера, либо бухгалтера. В данном случае речь идет о так называемых фактических управленцах, собственниках бизнеса, которые зарегистрировали свои компании на подставных лиц, а сами фактически руководят деятельностью организаций.

Иные служащие организации-налогоплательщика (организации – плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 Уголовного кодекса РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 Уголовного кодекса РФ), умышленно содействовавшие его совершению.

Далее укажем, что то лицо, которое фактически организовало совершение рассматриваемого преступления (организатор) либо склонившее иное лицо к совершению такого преступления, например, руководитель убедил бухгалтера в необходимости искажения истинных данных о доходах организации, также как и лицо содействовавшее совершению преступления любым способом, в том числе, советами, указаниями, а также правовой помощью и т.п., подлежит уголовной ответственности в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей статье общей части уголовного закона.

Кроме этого, внимания заслуживает вопрос о возможности признания представителя субъектом налоговых правоотношений. В соответствии со ст. 26-29 Налогового кодекса РФ, права и обязанности в налоговых правоотношениях физические лица могут осуществлять лично или через представителя, организации – исключительно через представителя.

В отношении юридического лица законными представителями признаются лица, уполномоченные представлять данную организацию на основании закона или ее учредительных документов (единоличный исполнительный орган, участники полного или коммандитного товарищества, руководитель унитарного предприятия и др.), уполномоченным представителем – физическое или юридическое лицо на основании доверенности.

Представители в налоговых правоотношениях не всегда могут быть субъектами налоговых преступлений. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» содержит не вполне ясное разъяснения вопросов ответственности представителей. Как разъяснено в п. 6 указанного Постановления Пленума, субъектом преступления согласно ст. 198 Уголовного кодекса РФ может быть физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых налоговым законодательством, поскольку на основании ст. 26, 27, 29 Налогового кодекса РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в них через законного или уполномоченного представителя. Данное разъяснение широко определяет круг субъектов преступления, предусмотренного ст. 198 Уголовного кодекса РФ. О возможности привлечения к ответственности по ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ представителей физического лица как налогового агента в Постановлении № 64, однако общая логика Постановления вполне может привести к применению нормы по аналогии и к представителям юридического лица [3].

В юридической литературе можно найти различные суждения по данному вопросу. Одни ученые отрицают возможность привлечения законных и уполномоченных представителей физических лиц к уголовной ответственности за неуплату налогов, поскольку сами представители не являются налогоплательщиками или налоговыми агентами [9].

Другие авторы признают субъектами налоговых преступлений законных представителей, в случаях, когда налогоплательщик не может лично исполнять свои обязанности, но не считают таковыми уполномоченных представителей физического лица, поскольку обязанность по уплате налога должна исполняться лично налогоплательщиком. По нашему мнению, законные представители должны признаваться субъектами налоговых преступлений, так как они формально и содержательно выражают волю налогоплательщика, фактически выступая не просто номинальными, но реальными участниками правоотношений.

Кроме того, на практике достаточно распространены ситуации, когда представители вводят в заблуждение представляемых, что приводит к неуплате либо неполной уплате налога. В таких случаях суды выносят оправдательные приговоры, указывая на отсутствие умысла. В этом случае, при отсутствии юридической возможности привлечь к уголовной ответственности представителя, реально совершенное уголовно-правовое деяние окажется безнаказанным.

Дискуссионным на сегодняшний день остается вопрос о возможности и необходимости установления уголовной ответственности юридических лиц. В действующем уголовном законодательстве юридическое лицо как субъект преступления не предусматривается. Весомый интерес представляет точка зрения Курициной Е. С. о том, что можно рассматривать юридическое лицо в качестве орудия преступления для достижения преступной цели. Однако, характеризовать юридическое лицо в качестве предмета преступление необоснованно и нелогично. Более того, ни в законодательстве, ни в правоприменительной практике не предусмотрена процедура уничтожения такого орудия преступления как юридическое лицо. Соответственно, данный подход не находит должной поддержки среди представителей уголовно-правовой науки [5].

Проблемы квалификации налоговых преступлений.

В рамках комплексного исследования преступлений в сфере налогообложения, необходимо обратиться к выявлению основных проблем, возникающих при квалификации рассматриваемых преступных деяний.

Проблемы квалификации деяний по ст. 199 Уголовного кодекса РФ.

В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов (сборов), его действия при наличии к тому оснований квалифицируются как совокупность нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ.

Когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов (сборов) осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. 199 и ст. 327 Уголовного кодекса РФ.

Квалификация при наличии личного мотива совершения преступления.

Значительные трудности при квалификации возникают при установлении личного мотива совершения преступления. В данном случае, эту проблему стоит выделять как одну из наиболее насущных и требующей скорейшего вмешательства уже не только правоприменителя, но и самого законодателя. Личный мотив имеет место не только в тех случаях, когда непосредственный исполнитель приобретает имущественную выгоду от невыполнения обязанностей налогового агента, но и когда его родственники не несут материальные потери.

Проблемы применения обратной силы уголовного закона.

В теории уголовного права происходит полемика по вопросу о возможности применения обратной силы уголовного закона в случаях изменения налогового законодательства, повлекшего уменьшение объема обязательств по уплате налогов и сборов. Аналогичные проблемы возникают и на практике. Высказано мнение, что изменение налогового закона, отменяющего налог, понижающего налоговую ставку или иным образом улучшающего положение налогоплательщика, не влечет за собой изменение уголовного закона об ответственности за налоговые преступления. Освобождение от уголовной ответственности при этом признается возможным, если новому налоговому закону придана обратная сила, по малозначительности или в связи с изменением обстановки. Профессор Б. В. Волженкин, напротив, настаивал на изменении уголовного закона и частичной декриминализации в таких случаях, предлагая применять обратную силу уголовного закона [4].

В судебно-следственной практике также не сложилось единого подхода по данной проблеме, что, безусловно, негативно, сказывается на правоприменительном процессе.

Квалификация по признакам объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199.2 Уголовного кодекса РФ.

Конституционный Суд РФ признал ст. 199.2 Уголовного кодекса РФ конституционной и отметил, что норма ст. 199.2 УК РФ, устанавливающая ответственность именно за сокрытие денежных средств или имущества, может расцениваться как позволяющая признавать составообразующим применительно к предусмотренному ею преступлению только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание взыскания недоимки по налогам (сборам). Указанное означает, что необходимо в каждом случае уголовного преследования доказать не только наличие у организации или индивидуального предпринимателя денежных средств или имущества, за счет которых должна быть взыскана недоимка по налогам и (сборам), но и то, что эти средства были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания недоимки.

В научной литературе отмечается, что в отличие от преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ, преступное поведение налогоплательщика направлено не на уклонение от уплаты налогов (сборов) или на неисполнение обязанностей по их удержанию и перечислению, а на непогашение недоимки, которая образовалась в результате неисполнения соответственно налогоплательщиком (плательщиком сбора), налоговым агентом вышеуказанных обязанностей путем сокрытия имущества [6].

Заключение

В ходе проведенного исследования необходимо сделать вывод о том, что налоговые преступления имеют несколько объектов, так как помимо основного непосредственного объекта негативному воздействию подвергается целый ряд смежных отношений: по формированию бюджета, по обеспечению социальных функций государства и т.д. Кроме этого, несмотря на широкое применение рассматриваемых норм, многие из них, нуждаются не просто в корректных разъяснениях, но в первую очередь, в существенных законодательных изменениях. В этой связи, важное значение имеют фундаментальные теоретические разработки.

Кроме этого, с каждым годом вполне очевидной становится необходимость реформирования действующего механизма уголовно-правовой защиты, так как сформирован он был еще в начале становления рыночной формы хозяйствования. В частности, в настоящее время в рамках совершенствования уголовного законодательств предлагается расширить перечень преступных деяний, в результате которых налоги не поступают в бюджет, не сводить их только к предоставлению налоговой декларации и документов.

В целях усиления противодействия совершению новых налоговых преступлений также полагаем возможным рекомендовать обобщить практику применения привлечения к уголовной ответственности в различных регионах РФ, выявить расхождения в правовых подходах квалификации, и разработать общие методические рекомендации по устранению подобных ошибок.

CПИСОК ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ

Нормативные правовые акты

1. 1. 1. 1. Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием 12.12.1993 (ред. от 30. 12. 2008) // Российская газета. -1993. – 25 декабря - ст. 57.

         2. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. От 13.06.2023) (с изм. и доп., вступ. в силу с 24.06.2023) // СПС Консультант Плюс https://www.consultant.ru/

         3. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // https://www.consultant.ru/

Список литературы

1. 1. 1. 4. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб.: Юридический центр Пресс, 2007. С. 667.

         5. Курицина Е.С. Юридическое лицо как орудие преступления // Российская юстиция. 2001. № С. 5.

         6. Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления. М.: АО Центр ЮрИнфоР, 2004. С. 28.

         7. Сергеев В.И. Налоговые преступления: изменения в УК РФ не оправдали ожиданий // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 6. С. 2.

         8. Цветков Ф.Н. Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах // Иваново-Вознесенский юридический вестник. 2002. № 3. С. 25.

         9. Чернеева А.М. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений (по материалам Республики Татарстан): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Казань, 2007. С. 8

Электронные ресурсы

1. 1. 1. 10. Официальный сайт Федеральной налоговой службы России // [Электронный ресурс]. URL. // https://nalog.gov.ru/ (дата обращения: 01.07.2023г.)

         11. Официальный сайт Следственного комитета РФ // [Электронный ресурс]. URL. // http://sledcom.ru/ (дата обращения: 01.07.2023)